稅基專項附加扣除的口子一打開，中國的個人所得稅隻會越來越複雜。自2014年6月中共中央審議通過《深化财政體制改革總體方案》（下稱《方案》）以來，所提到的“六稅一法”（增值稅、資源稅、環保稅、消費稅、房産稅、個人所得稅、稅收征管法）改革，或者取得重大成果，或者正在實質性推進過程中，唯有兩項直接稅（房産稅和個人所得稅）改革遲遲難以在立法層面推進。因此，個稅法修正案草案（下稱“草案”）一出台便備受關注。然而，2018年6月22日在北京閉幕的十三屆全國人大常委會第三次會議，并未提請表決這一草案議案，筆者認為這是謹慎之舉，也是人大在稅收立法上發揮作用的體現。筆者着重分析草案存在的問題，供再次修正時參考。
應明确“簡稅制”原則，避免個稅走向複雜化
“寬稅基、簡稅制、低稅率、嚴征管”是國際公認的稅制改革原則。而從中國個稅修正草案的思路來看，有将中國個稅改革引向複雜化的苗頭。
将此前分類課征的工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費所得綜合課征，配合以怎樣的費用扣除才算合理？大多數實行綜合課征的國家應用如下公式計算稅基，即應稅所得=毛收入－個人免稅額－标準扣除或分項扣除額（二者任選其一）。美國稅改将個人免稅額與标準扣除額合并，同時取消了大多數複雜的分項扣除，這些措施使稅制趨于簡化。中國個稅修正草案中基本費用減除額（類似于标準扣除）和附加專項扣除（類似于分項扣除）并存，盡管附加專項扣除的項目不算多，但考慮到未來立法中必然補充更多的稅法和征管細則，納稅人不管處于哪個稅率等級，都涉及附加專項扣除的計算，不能說不繁複。更重要的是，稅基專項附加扣除的口子一打開，未來一定會有更多的扣除要求将被提出來，照此改革思路走下去，中國的個人所得稅隻會越來越複雜。
從簡化稅制的角度，建議避免基本費用減除與專項附加減除二者同時實施，改為由納稅人根據自身情況任選其中一種；在此基礎上，重新審定基本費用減除标準及相關調整機制，并鼓勵大多數納稅人選擇。第一，要更精确地核算基本費用減除的數額，使其能夠同時涵蓋納稅人基本生計費用和為取得收入所需的成本費用兩部分，并更名為标準扣除。第二，各項附加扣除在性質上屬于稅式支出，是出于不同的社會目标而給予納稅人的優惠措施，到底應采取什麼形式來實現這些社會目标，應在認真研究的基礎上重新認定。筆者認為，至少有以下四種方式可選：一是并入标準扣除；二是繼續保留分項附加稅前扣除；三是代之以應納稅額抵免的形式；四是以社會保障支出形式體現。筆者不建議全部以草案中的分項稅前扣除的形式來體現。
“綜合與分類相結合”應結合到何種程度
個稅改革旨在以“綜合與分類相結合”的模式取代當前的分類制個人所得稅，然而究竟将“綜合”與“分類”模式結合到什麼程度，官方一直沒有定論。從理論上并結合各國實踐看，根據結合程度的不同，無非有以下幾種可能：“大綜合”、“二元制”（将勞動所得與資本所得區别課征），以及“分類制”三大基本模式。本次修訂草案将勞動所得綜合課征，其它所得仍然分類課征，看似以“二元制”作為個稅改革的目标模式。
實行二元制個人所得稅必将面對的一個技術問題是如何嚴格區分勞動所得與資本所得，關于這方面，修正草案在若幹重要的細節問題上顯然不夠清晰。其中特别典型的例子是“經營所得”（包含現行稅法中的“個體工商戶的生産、經營所得”和“對企事業單位的承包經營、承租經營所得”，但不限于此）中勞動所得和資本所得的合理劃分。此外，對特許權使用費所得性質的界定仍有分歧。
另一方面，令人捉摸不透的是，這種看似“二元制”取向的改革，又莫名含有美國“大綜合”模式的影子。無論是以稅前扣除為主的優惠形式，還是高達45%的7級超額累進稅率設計，無不令人擔憂中國個稅改革會否步美國舊稅法的後塵。筆者認為，“綜合與分類相結合”到底意味着什麼，應該再思考，其答案應在個稅法修正草案中體現出來。
中國的個人所得稅制綜合制改革，比上一波全球個稅綜合制浪潮晚了幾十年，面對其他國家的經驗和教訓，中國是有後發優勢的，前人走過的彎路，我們不必再走，前人探索到的先進經驗，也不能白白錯過，這要求我們一定要認真對待現有的國際經驗，并結合中國實際情況好好研究。美國曆史上大綜合的經驗不值得學，中國個稅改革應多參考俄羅斯和中國香港的經驗，盡量簡化稅制，拓寬稅基、減少稅級，并降低最高邊際稅率，以避免各種繁複的、貌似公平而實際上并不公平的稅制安排。
限制附加專項扣除的使用範圍
附加專項扣除的本意，是區分同等收入納稅人的不同生活境況，比如撫養/贍養人口的數量、本人身體健康狀況以及高房價壓力下群衆反響較為強烈的住房支出壓力的不同。政府的出發點是好的，但效果未必如願。
現有研究表明，基于稅負“公平”而可考慮使用的政策工具中，稅基扣除并不是最有效率、最公平、最有針對性和最簡便的選擇。由于在當前的中國，個稅納稅人隻占現有勞動人口的少數，因此，若采取稅基扣除的方式，則絕大多數的勞動人口将被排除在受益範圍之外，而這些被排除的人口恰恰又是最沉默、最缺乏影響力的大多數，顯然有違稅負公平的政策訴求。
從征管和遵從便利的角度來看，稅基扣除也有其劣勢。以子女教育培訓為例，即使實施這項稅收優惠，并不能強制納稅人将節約的稅款用于子女教育，為此，需要配合以各種交易和票據的簿記工作，比較之下，改為子女撫養抵免更直接，遵從成本更低。美國新稅法下，給予每個17歲以下受撫養人每年2000美元稅額抵免，應納稅額小于2000美元的，其差額以最高1400美元為限退還納稅人，這是一種負所得稅措施，其受益範圍要比稅基扣除大得多，也公平得多。
因此，建議對修正草案中各項附加專項重新審視，在與其他政策工具相比較的基礎上，再行取舍。筆者建議限制使用附加專項扣除，而應根據政策目标，選擇合适的政策工具及其組合。如果政策目标定位于普惠性的生計支出補償，最好通過基本費用減除額的數量、稅率的調低、稅級的變動來體現；若政策目标定位于對低收入者的優惠措施，則以财政補貼或負所得稅的方式實現更好。
稿酬所得課稅問題應引起重視
稿酬是對作者付出體力和腦力勞動的回報，是作者收入的來源之一，無論個稅采取哪種模式課征、“綜合”到什麼程度，稿酬所得都應當計入稅基，這沒有問題。作為納稅人的收入來源，在課稅時将稿酬與其他所得（如工薪所得）等同視之是國際慣例，也沒有問題。這次修訂草案的問題在哪裡呢？
最大的問題是沒有考慮稿酬所得在中國的特殊境況，即中國稿酬長期畸低。其水平之低，不僅無法與國際同行的稿酬标準相提并論，即使是與國内其他行業的同等勞動付出相比，其收入标準也無法同日而語。譯作稿酬就更加可憐，《哈利·波特》系列的譯者、著名翻譯家馬愛農在上一次個稅改革中就曾算過一筆賬，要取得與其他行業同等的月薪，翻譯作者差不多要付出一年的勞動。楊绛先生曾對中國社科院外文所的年輕同事們說，她本人一天隻能譯出500字，當然她對譯作的質量要求是很高的。按這樣的工作量，作者一天不休地工作一年，也就譯出一本不足20萬字的小書，按今天一般的稿酬标準，稅後不過數千元，側面印證了馬愛農的說法。
稿酬所得課稅方式并不僅僅影響作家群體，更重要的是，它對廣義創意産業（thecreativeindustry）從業人員，含記者、編輯、作家、博客作者、網絡寫作者、攝影作者、科學技術工業者、設計作品作者、其他文藝創作者（如雕塑作者、美術作者）等職業從業者，以及上述方面的愛好者（不以此為謀生的主業），都将産生廣泛影響。這些人無疑是社會中思想最活躍、最有創新力和富有創造性的人群。如楊绛、馬愛家，有其供職的單位發工資，稿酬低對其生計影響有限，對那些僅以此為生計的獨立作者來說，低稿酬再加上不合理的稅收，就令其難以維生了。盡管作者稿酬畸低的問題不是由稅制導緻的，而有着複雜的曆史成因，但稅制将稿酬收入納入綜合計征時，卻不能不考慮這一現狀。
建議深化對稿酬所得課稅方法的研究，對修訂草案中稿酬所得計稅方式及其他可選方式的政策後果，及其對創新驅動、人才強國戰略的長期影響，進行系統調研和研究後，再予修訂。此建議對特許權使用費所得課稅同樣适用。
應當落實稅收法定原則
在這次修訂草案出台之後，參加審議的全國人大常委會委員、學界以及廣大百姓，都認為草案的線條過于粗放，很多基本的細節問題沒有關注到。比如有的委員提到，草案對不同收入人群收入分配的影響缺乏具體數據，這屬于一項稅改草案提交審議時應該同時報送的基礎文件，然而大家沒有看到。基礎稅收數據不可得，以及草案起草過程的封閉，給草案增添了不必要的神秘色彩，草案出台後征求意見時間之短，也将影響人們對草案提出中肯的修正意見。
在中國之外，一些國家和地區剛剛進行了重大稅改，隻要參考一下其立法過程，大概就知道我們距離真正的“稅收法定原則”還有多遠。美國2017年稅改掀起了旋風，知識界無不關注，我們在網絡上可以随時搜索到美國總統、财政部、國會兩黨、相關智庫等各方人士随時随地發表的觀點，可以跟蹤參衆兩院每一次聽證會，了解立法部門中的各種細小分歧，甚至是單個議員的每一次發聲。立法部門針對稅基寬免額、标準扣除、分項扣除、稅額抵免、稅率、稅級、征管遵從等進行反反複複的辯論和磋商，直到達成一緻。
個人所得稅未來将作為中國的主體稅種來建設，這樣一個涉及每個人切身利益的重要稅種立法修訂，應當成為落實稅收法定原則的實驗場，走公開立法、透明立法、民主立法的道路。建議公開相關的稅收數據，開門立法，延長草案征求意見時限，以保證此次立法修訂結果的科學性、公正性和嚴肅性。
（作者為中國社會科學院财經戰略研究院研究員）