新收入準則修訂内容主要表現在構建了統一的收入确認模型,以控制權轉移作為收入确認時點的判斷标準,明确了合同處理方式,明确某些特定事項的收入确認和計量等四個方面。
(一)構建了統一的收入确認模型舊收入準則區分銷售商品、提供勞務、讓渡資産使用權和建造合同,分别采用不同的收入确認模式。新準則不再區分業務類型,采用統一的收入确認模式。促進了房地産企業财務信息可比性的提升。
(二)以控制權轉移作為收入确認時點的判斷标準舊準則收入确認時以“風險報酬轉移”為判斷依據,而新準則以“控制權轉移”為判斷依據。雖然房地産企業大部分交易事項風險和報酬的轉移與控制權的轉移時點存在着一緻性,但是在某些交易項下可能産生風險和報酬的轉移與控制權的轉移時點的偏離。
(三)舊收入準則對于合同履約義務内容以及交易價格如何在各項履約義務之間進行分配指引不夠明确。而新收入準則引入了“履約義務”的概念,明确了如何識别別是否存在多個“履約義務”,以及如何将交易價格分解到多個“履約義務”。
(四)明确某些特定事項的收入确認和計量
新收入準則在舊收入準則的基礎上明确了某些特定事項的收入确認和計量方式方法。不僅包括可變對價的合同,總額法和淨額法的區分方式,而且還對向客戶授予知識産權許可附有質保條款的銷售以及客戶額外購買選擇權的銷售等内容。
新準則關于收入的相關規定
現階段,房地産在對實務進行處理過程中基本上是采用完工百分比法對提供勞務收入和建造合同收入進行确認的,這就存在一個合同邊界劃分問題。當前房地産企業交易類型呈現多元化趨勢,一些房地産企業在合同訂立相關業務處理過程中不能夠對兩類合同準則的邊界進行妥善劃分,于是造成類似交易最終采取了差異化會計确認與處理方法。如此一來房地産企業的會計信息質量可能受到一定的影響,進而增加企業的決策風險。新收入準則下,收入确認的核心原則為“企業應當在履行了合同中的履約義務,即在客戶取得相關商品或服務的控制權時确認收入”。基于該原則,新收入準則下收入确認分五步走。一是識别客戶合同,二是識别合同中包含的各單項履約義務,三是确定交易價格,四是把交易價格分配至各單項履約義務,五是根據各單項履約義務的履行确認收入。
在銷售合同簽訂後,是在某個時點确認收入還是在一段時間内确認收入?新收入準則第十一條規定,滿足下列條件之一的,屬于在某一時段内履行履約義務;否則,屬于在某一時點履行履約義務:1.客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。2.客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。3.企業履約過程中所産出的商品具有不可替代用途,且該企業在整個合同期間内有權就累計至今已完成的履約部分收取款項(即合格收款權,在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下,企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項,并且該權利具有法律約束力)。
對于在某一時段按照履約進度确認收入的,企業應當考慮商品的性質,采用産出法或投入法确定恰當的履約進度。其中,産出法是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值确定履約進度;投入法是根據企業為履行履約義務的投入确定履約進度。
房地産企業可否在一段時間内确認收入的分析
按照舊收入準則,房地産企業需要同時滿足商品房已銷售、商品房已完工、通知客戶接房、向客戶交房或視同向客戶交房等條件後才能确認收入。新收入準則突破了這種傳統的認識,進行了實質性的變革。筆者認為,無論是一次性收款方式還是分期收款方式,甚至是按揭貸款銷售方式,房地産企業都應該按照新收入準則在一段時間内确認收入,理由分析如下。
(一)客戶取得了商品房的經濟利益
一旦商品房銷售合同簽訂後,該合同對于企業與客戶來說都具有法律約束力、并且均需要在房管局進行備案,銷售合同的備案取消必須要雙方當事人達成一緻後才能進行,任何單獨一方都無權取消。随後企業陸續投資修建商品房直至完工交房,在此過程中,商品房所發生生的房價上漲與下跌均由客戶享有,不再與企業相關。同時,該商品房在交房以後是自有還是出租,還是投資轉讓獲利均由客戶自身決策,不需征得企業的同意。可見,客戶在企業履約(修建商品房)的同時即取得了商品房的經濟利益,滿足新準則規定的可以在一段時間内确認收入的判斷條件。
(二)商品房銷售後即成為了不可替代商品。
商品房不同于其他的商品,法律上的有效必須經過國家機關的強制登記方可得到認可。如上文所述,由于商品房銷售合同是明确到了樓幢和房号,且經過主管機構房管局的備案(包括網簽備案,現場合同備案),合同簽訂後,當事人雙方不得随意變更,房地産企業不得(也無法)将該房屋再次銷售,對于房地産企業來講,該商品房不管是事實上還是法律上都有不可替代的用途。
(三)房地産企業具有向客戶的合格收款權。
準則規定，商品不可替代用途且加上滿足合格收款權後,即可以在一段時間之内确入。筆者認為,不論是一次性款,還是分收款,甚至是按揭銷售方式下,房地産企業都都擁有合格收款權。一次性收款和分期款方式比簡單,在合同簽訂後,房地産企業即有向客戶收款的權利,客戶違約的,企業可提起司法訴訟并申請法院強制執行。按揭銷售方式比較複雜，商品房銷售合同中直接明确了合同生效時間為合同雙方簽字或蓋章後,一旦生效即具備法律效力。《最高人民法院關于審理商品房買賣合同糾紛案件适用法律若幹間的解釋》(法釋【2003】7号)第六條規定當事人以商品房預售合同未按照法律、行政法規規定辦理登記備案為由,請求确認合同無效的,不予支持。如果按揭貸款不能辦理，法釋【2003】7号文第二十三條規定:商品房買賣合同約定,買受人(客戶)以擔保貸款方式付款,因當事人一方原因未能訂立商品房擔保貨款合同并導緻商品房買賣合同不能繼續履行的,對方當事人可以請求解除合同和賠償損失。可以看出,由于客戶的原因造成的貸款不能辦理,解除合同的權利是歸“對方當事人”,即指“房地産企業”。可以看出,企業自商品房銷售合同簽訂之日起,即取得了向客戶收取款項(注意,有權利收取的不隻是部分價款,也不是已發生成本加上合理毛利的價款,而是房屋的全款)的權利。從以上規定可以看出房地産企業在合同簽訂後既有合格收款權。
房地産企業如何運用投入法确認收入
對房地産企業如何在一段時間内确認收入?新會計準則提供了産出法和投入法兩種方式。就房地産企業來說,投入法顯然是首選的具有科學性、可操作、可驗證性的方法,運用中需注意以下事項。房地産企業開發中,投入法比例的單元從大到小依次為:項目、組團、不同的物業形态(高層、洋房、别墅)、批次(開工批次或銷售批次)、樓幢、房号。理論上講,單元越小,越精确,但是需要結合重要性水平原則、成本效益原則以及是否具有操作性來綜合考慮。房地産銷售大多采用預售方式及取得預售許可證後，就可以開始銷售，對于已售未建房屋既沒有修建完工，甚至還有可能沒有開始修建。在以投入法計算單元為樓幢的情況下，那麼在同一樓幢内，不管是在建的房間還是未建的房間，其投入法比例都是一緻的，在确認收入的比例上不應有所區别，隻要是銷售合同簽訂後，不管是在建房屋的客戶還是未建房屋的客戶，都擁有各自房屋不可替代的經濟利益和法律權利，都具有支付房款的義務，兩類客戶都是同步交房，不存在時間上的區别。經濟權益，法律權益，實物利益一緻和同步，故運用同一比例分段确認收入很有必要。