稅優型健康險和稅延型養老險應老齡化而生
近年來，中國老齡化問題日漸突出，醫療健康問題也受到人們的廣泛關注。一方面，随着中國經濟的迅速發展以及醫療衛生條件的改善，人均壽命顯著增長。參照聯合國關于老齡化社會的新标準，中國自2000年起已經步入老齡化社會，且老齡化程度不斷加深。截至2017年底，中國60周歲及以上人口為24090萬人，占總人口的17.3%，其中65周歲及以上人口為15831萬人，占總人口的11.4%。嚴峻的老齡化形勢使得中國養老保障體系壓力巨大。然而中國“多支柱”的養老保障體系發展極不均衡，呈現出第一支柱（社會基本養老保險）負擔率過高、第二支柱（企業年金）規模尚小、第三支柱（個人補充養老保險）發展落後的态勢。國民對基本養老保險的依賴使得養老壓力高度集中于第一支柱，弱化了第二支柱、第三支柱的養老責任，造成企業年金的建立缺乏動力、個人養老保險的購買缺乏積極性的現狀。因此，國家鼓勵個人購買商業養老保險以緩解養老保障體系的壓力，避免陷入基本養老保險增長乏力，補充養老保險發展緩慢的困境。從這個意義上說，實施稅延型養老險，本質上是想利用對個稅的稅收優惠政策引導國民自發地做出養老安排，促進個人養老保險第三支柱的發展，從而減輕政府财政在養老問題上的壓力。另一方面，由于經濟發展帶來的環境污染以及生活習慣的改變，使得“霧霾肺”“熬夜病”等疾病頻發，人們開始意識到健康的重要性。2017年，健康險業務原保險保費收入4389.46億元，同比增長8.58%。
面對上述問題，中國出台了相關稅收優惠政策，即稅優型健康險和稅延型養老險。2017年4月19日召開的國務院常務會議決定将商業健康保險個人所得稅稅前扣除（即稅優型健康險）試點政策推至全國，對個人購買符合條件的商業健康保險産品的支出，允許按每年最高2400元的限額予以稅前扣除。2017年6月21日召開的國務院常務會議，再次确定加快發展商業養老保險的措施，完善社會保障體系，助力老有所養，強調要加大政策扶持，完善養老保障服務體系，加快個人稅收遞延型商業養老保險（即稅延型養老險）試點。但是稅優型健康險以及稅延型養老險主要是針對個人所得稅納稅者所推出的稅優類保險，因此，個稅規模的大小直接影響了這兩類稅優類保險效力的發揮。
個稅規模對兩個險種的效力發揮起關鍵作用
依據财政部、國家稅務總局等部門發布的《關于将商業健康保險個人所得稅試點政策推廣到全國範圍實施的通知》（财稅〔2017〕39号），稅優型健康險是指個人所得稅的納稅人在購買商業健康保險産品所支付的保費，可在計算個人所得稅時，按照每人每年2400元（每月200元）限額據實扣除的一種商業健康險。稅優型健康險采取“醫療保障+個人賬戶”的萬能險模式，具體分為風險賬戶和萬能賬戶。稅優型健康險每年有繳費最少2400元的最低要求，這2400元分為兩部分，一部分為風險保費，即保險公司承擔醫療保險責任的保費；另一部分為個人萬能儲蓄賬戶，由保險公司對賬戶裡的錢進行投資，待投保人退休時用于購買保險或者醫療支出。葉琪（2015）指出，個人稅優健康保險産品設計遵循“保障為主、合理定價、微利經營”原則，這顯示出個人稅優健康險産品介于基本醫保和純商業保險之間的準公益性質的定位。馮鵬程（2017）就稅優型健康險的稅優對象（個人所得稅納稅人）、稅優額度（2400元/年/人）以及試點成效等内容做了相關闡述，并指明稅優型健康險具有可帶病投保且保證續保，保險額度高且保障全面等優點，這些都是優于普通健康險的地方。孫東雅（2015）以美國、加拿大等發達國家對商業健康險給予稅收優惠政策為例，提出中國稅優型健康險的實施應該借鑒國際先進經驗，制定并完善符合中國實際的商業健康保險稅收優惠政策。
另一個享受稅收優惠政策的險種是稅延型養老險，即個人稅收遞延型商業養老保險，是指國家給予商業養老保險投保人所得稅延遲繳納優惠政策的一種商業養老保險。由于個人收入所得與遞延稅費繳納存在時間差，所以對投保人存在一定的稅收優惠。徐傑、方華（2016）通過TEE征稅模式和EET征稅模式下政府稅收收入的比較，實證分析了稅延型養老險由于延遲繳稅對投保人有一定的稅收優惠。張波（2012）以投保人每月購買稅延養老險1000元、退休時可節約4.8萬元的稅款為例進行分析，充分證明了稅延型養老險的稅收優惠力度之大。吳祥佑（2014）認為，稅延型養老險有助于提高低收入者的保障水平。張紹白（2016）認為，中國稅延型養老險的實施應該在借鑒國際成功經驗的同時，結合中國的實際情況。稅延型養老險生存的土壤是個人所得稅的綜合稅制，而中國個人所得稅改革的最終目标是實現分類與綜合相結合的所得稅制，兩者之間是相契合的。
由以上分析可以看出，不管是稅優型健康險還是稅延型養老險，其優惠對象都是個人所得稅的納稅人。因此，個人所得稅規模的大小對于稅優型健康險以及稅延型養老險效力的發揮起到了關鍵作用。自改革開放以來，個人所得稅一直伴随着中國經濟的發展不斷成長壯大，在總稅收收入的比重由原來的不到1%，成長為現在的6.3%。然而目前中國的稅制結構仍然是以增值稅等間接稅為主體，導緻直接稅的規模較小，加之中國直接稅以企業所得稅為重，使得個人所得稅被“邊緣化”。此外，從納稅人數方面來看，闫坤和程瑜（2016）指出，由于2011年個人所得稅費用扣除額的提高，使其納稅人數由原來的8400萬減至2400萬，規模進一步縮小。從國内現狀看，以稅延型養老險、稅優型健康險為代表的享受稅收優惠政策的保險産品目前正處于成長期，與歐美等發達國家相比，中國稅優類保險的發展還不成熟，其主要原因在于西方發達國家的主體稅種是個人所得稅，有利于稅優類保險的廣泛普及。
定性分析與定量分析
由于稅優型健康險以及稅延型養老險的優惠人群囿于個人所得稅納稅人，因此，稅優型健康險以及稅延型養老險的普惠範圍取決于中國個人所得稅規模的大小。
1.個人所得稅發展現狀分析
（1）個人所得稅納稅人數少
依據現行《中華人民共和國個人所得稅法》（2011年修訂版）規定，個人所得稅以所得人為納稅義務人，即工資、薪金所得者，個體工商戶，對企事業單位的承包經營、承租經營者，勞務報酬、稿酬、特許權使用費、财産租賃、财産轉讓的所得者，利息、股息、紅利所得者，偶然所得和其他所得的所得者。在2015年“兩會”上，賈康曾指出，中國個人所得稅的納稅人隻有2800萬人，占人口總數的比重僅為2%，占中國就業人員的比重為3.6%，如此低的占比使得個人所得稅已經淪為“邊緣稅”。另外，在中國個人所得稅的納稅人中，工薪階層占了60%以上，使得工薪階層收入水平的高低直接影響了中國個人所得稅的發展。從圖1中也可以看出，中國個人所得稅的納稅人主要集中于工資、薪金所得者（月所得3500元以上者）。1997-2016年的20年間是中國經濟總量和國民财富增長最快的時期，經濟發展的各項指标均走在世界前列，但中國個人所得稅的發展卻沒有跟上經濟發展的腳步。具體而言，2016年中國個人所得稅的絕對規模僅有10089億元，相比于稅收總額159552億元、GDP總量744127億元來說，顯得有些“微不足道”。因此，我們在借鑒國外稅收優惠政策的同時，也應該考慮到中國的具體國情，即中國個人所得稅納稅人相較于全體勞動者來說占比較少，距離真正發揮稅優型健康險以及稅延型養老險的普惠作用還相距甚遠。
（2）個人所得稅占稅收總額比重較小
中國稅制結構以間接稅為主，與歐美等發達國家以直接稅為主體的稅制結構相比，中國個人所得稅規模相對較小，個人所得稅占稅收總額比重過低。截至2016年底，中國個人所得稅的納稅數額僅為10089億元，占稅收總額的6.3%。
通過表1可以清晰地看出，中美之間個人所得稅占比之間的差距，中國個人所得稅占稅收收入比重為5.9%左右，而美國個人所得稅占稅收收入比重在35.5%左右，其差距十分明顯，這也充分反映了以間接稅為主體的稅收體系和以直接稅為主體的稅收體系之間的不同。就兩國個人所得稅占GDP的比重來看，中國在1.1%左右，而美國在9.3%上下浮動，美國是中國的9倍。
（3）個人所得稅“稅基”小
依據《個人所得稅法》規定，從理論上講，個人所得稅的稅基并不小，相反其稅基涵蓋範圍較為廣泛；但是從實際的征收管理情況來看，除工資、薪金所得外，其他所得均存在納稅籌劃區間且避稅力度較大（王秋華，2017）。另外，從稅率的設定來看，現行個人所得稅在低收入段稅率激進，高收入段稅率反而緩進，因此，中國的個人所得稅實際上已經淪為工資性收入所得稅——“工薪稅”，從而造成了中國個人所得稅“稅基”狹小的現狀。
從圖2中可以看出，中國個人所得稅的稅基部分為兩條趨勢線之間的差額部分，雖然面積在擴大，但總體上來說由于個人所得稅稅基集中于工資薪金所得，個人所得稅的規模仍然處于較小狀态。
綜上所述，由于中國個人所得稅納稅人數較少、工薪階層收入水平不高，直接導緻中國個人所得稅的規模較小。近年來，伴随着經濟發展，中國個人所得稅規模雖有所擴大，但總體規模仍然較小，對于擴大稅優型健康險以及稅延型養老險的普惠範圍來說仍然有些“捉襟見肘”。
2.稅優型健康險分析
稅優型健康險着眼于醫療費用過高問題。财政部、國家稅務總局等部門發布的《關于開展商業健康保險個人所得稅政策試點工作的通知》(财稅〔2015〕56号)規定，于2016年實施商業健康保險個人所得稅政策試點。試點地區包括北京、上海、天津、重慶4個直轄市以及27個省、自治區的城市，扣除标準為限額2400元/年。截至2017年3月31日，有26家保險公司在31個試點城市銷售稅優型健康險，取得總保費收入1.18億元，保單67272件，件均保費為1760元，參保人數約5.8萬人。試點涉及地域較廣，參與機構較多，惠及群衆面較大，試點進行過程總體平穩有序，效果逐步顯現。本文選擇2015年1月至2015年12月（稅優型健康險未實施）與2016年1月至2017年6月（稅優型健康險試點）數據進行比較分析（具體數據詳見表2）。
表2反映出自稅優型健康險試點開展以來中國健康險保費收入的變化情況。試點後健康險的保費收入與2015年相比有了較大提高，且健康險的保費收入占總收入的比重也大幅增加，從2015年底的9.93%提升至2016年底的13.06%，2017年6月份的比重更是達到了11.3%，增速迅猛。截至2016年底，健康保險業務保費收入達4042.5億元。由此展望未來，健康保險保費收入到2020年将可能達到7000億元至10000億元。随着商業健康保險發展不斷擴大，稅優型健康險必将迎來更廣闊的前景，中國保險行業協會等單位聯合發布的《2016中國職工福利保障指數報告》顯示，尚未購買稅優型健康險，但将來有購買意願的職工比例達56.5%。從中可以看出，未來稅優型健康險業務的發展潛力巨大，稅優型健康險作為健康保險闆塊中的新興險種，将會打開更大的市場空間。由是觀之，稅優型健康險作為惠民工程，對于民衆的吸引力還是非常強的，但稅優型健康險僅個人所得稅納稅人可以購買，其普惠範圍還依賴于個人所得稅規模的大小。
3.稅延型養老險分析
個人補充養老保險作為中國養老金第三支柱，是未來重點推行的項目，因此，包括稅延型養老險試點在内的商業養老險業務，正成為保險公司發力的重點。依據國務院辦公廳發布的《關于加快發展商業養老保險的若幹意見》（國辦發〔2017〕59号），2017年底前啟動個人稅收遞延型商業養老保險試點。
保監會副主席黃洪曾表示，中國已具備開展稅延型養老險試點的時機和條件。首先，從經濟基礎看，當一國人均GDP達到中等發達國家水平時便具備實行稅延型養老險的能力，而中國2016年人均GDP已經超過8000美元，居民具有一定的購買商業養老保險能力。其次，從法制環境看，中國保險監管相關法律法規制度建設正處于不斷完善過程中，财稅相關法規制度建設也在同步推進，這些為推行稅延型養老險提供了法制基礎。
長城證券以上海市“十二五”規劃中提出的稅延型養老險方案（企業年金稅前列支額為300元、個人養老保險稅前列支額為700元）為參考，對稅延型養老保險的效力進行了簡單測算。以個人所得稅納稅人口2800萬人為基礎，假設會有60%的人購買稅延型養老險，并采用700元的稅收優惠假設，同時考慮個人購買其他類型保險産品不受影響，則每年新增養老保險保費約1410億元。稅延型養老險為個人養老保障提供了基礎性的補充，稅延型養老金融産品可以與社保體系形成互補，為個人提供除了按月領取養老金以外的個性化保障選擇，能夠有效促進中國養老保障體系第三支柱的發展。
綜上所述，中國稅延型養老險的試點工作雖然“箭在弦上”，但是也應該看到，稅延型養老險的優惠範圍也是限于個人所得稅納稅人。此外，雖然稅延型養老險可以為保險業帶來利潤增長，助力中國養老事業發展，但是由于個人所得稅規模的限制，其發揮的效力也将大打折扣。
4.大數法則下個稅規模過小影響中國保險效力發揮大數法則是指在随機事件的大量重複出現中，往往呈現幾乎必然的規律，這個規律就是大數法則。在社會保險領域，大數法則是指社會保險的覆蓋範圍越大，抵禦風險的能力也越強；覆蓋人數越多，風險越小。就稅優型健康險和稅延型養老險來說，大數法則更多地體現為普惠原則，即覆蓋面愈廣，享受到優惠的人數也愈多。
魏瑄（2013）以歐洲壽險市場為例，詳細論述了個人所得稅制度對于商業養老保險發展的影響：英國個人所得稅納稅人在商業養老保險的繳費和給付階段均享受稅收優惠；法國政府傾向于對長期儲蓄工具如長期人壽保險、國民退休養老儲蓄計劃、集體養老儲蓄計劃實行稅收優惠；德國對附加養老金以及商業養老保險的繳費和給付階段也會有相應的稅收優惠；意大利、西班牙也就商業養老保險的繳費和給付階段給出相應的稅收優惠來增強“第三支柱”養老保險的占比。從歐洲市場的實例來看，歐洲各國對于養老保險所提供的稅收優惠都是基于個人所得稅的基礎。由于西方個人所得稅的規模較大，依據大數法則，商業養老保險的效力發揮充分，因此西方針對個人所得稅所推出的優惠政策取得良好效果。
從中國現狀來看，個人所得稅納稅人數較少，截至2015年底，個人所得稅納稅人隻有2800萬人左右，占人口總數的比重僅為2%，占中國就業人員的比重為3.6%。在此基礎上，國家推行稅優型健康險和稅延型養老險給出的稅收優惠覆蓋面相當狹窄，僅個人所得稅納稅人可以購買，使得稅優型健康險和稅延型養老險的優惠效力無法惠及所有人，社會保險的大數法則無法充分體現。
結論與建議
通過以上分析，可以清楚地看到中國的現狀：目前中國仍處于以間接稅為主體的稅制體系，直接稅占比較少，其中個人所得稅在稅收收入的占比更是少之又少，平均值隻有5.9%，這個比例與美國個人所得稅在稅收收入的占比均值35.5%相距甚遠，因此，我們在借鑒國外相關稅收優惠政策解決老齡化問題時也應考慮到中國國情。國家推出稅延型養老險和稅優型健康險确實是在完善中國個人所得稅制，但是由于中國個人所得稅目前大約有2800萬人的納稅人，實際上隻占社會勞動者的很小部分，這就使得大多數勞動者未能享受到這種稅收優惠。從根本上講，中國個人所得稅目前的“小衆”地位制約了其調節作用的有效發揮。
從短期來看，為了充分發揮大數法則下稅延型養老險和稅優型健康險的普惠作用，可以考慮采取适當擴大優惠的覆蓋面等措施。老齡化問題是關系國家大局穩定的一個重要方面，稅延型養老險的出台也是為了解決中國的老齡化問題。此外，國家關于延遲退休年齡的方案、放開生育二胎政策以及實行養老保險的中央調劑制度，都是為了應對老齡化問題。因此，從長期來看，深化頂層設計，實行養老保險全國統籌，促進制度的共濟性，建設有中國特色的治理體系，才是根本的解決之策。
（作者單位為中央财經大學）